Caracterul discreționar al prevederilor Ordinului 4121/2015 prin care se stabilesc condițiile de acordare a certificatului de amânare de la plata, din vamă, a TVA. Tratamentul diferit aplicabil operatorilor economici cu încălcarea principiului neutralității fiscale.

1. Prevederile dreptului Unional

Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE) prevede că importul de bunuri este supus TVA. Aceeași directivă acordă dreptul aplicării propriei reglementări unui stat membru, care condiționează amânarea de la plata TVA, datorată pentru bunurile importate, de obținerea unui certificat pe care dispozițiile directivei nu îl prevăd în mod obligatoriu, în măsura în care condițiile de obținere a unui asemenea certificat respectă principiul neutralității fiscale.

În ceea ce privește principului neutralității fiscale, în expunerea aferentă adoptării Directivei se prevăd următoarele: 1) un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distribuției, precum și prestarea de servicii; 2) sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și de distribuție.

În aplicarea Directivei, CJUE a făcut referire la aplicabilitatea principiului neutralității fiscale inclusiv în raport de necesitatea asigurării egalității operatorilor economici. În acest sens, în cauza C-141/00, în procedura Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH împotriva Biroului Fiscal pentru corporații din Berlin, Curtea reține că principiul neutralității fiscale exclude, printre altele, ca operatorii economici care desfășoară aceleași activități să fie tratați în mod diferit în ceea ce privește perceperea TVA.

În cauza C-79/12, CJUE a stabilit că modalitățile de plată a TVA datorată pentru import pot fi stabilite de statele membre numai cu respectarea principiului neutralității fiscale. Astfel, principiul neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, se opune, pe de o parte, ca mărfuri care se află în concurență unele cu altele să fie tratate în mod diferit din punct de vedere al taxei, precum și, pe de altă parte, ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați în mod diferit în materia perceperii TVA.

2. Dispozițiile Ordinului 4121/2015 omit să respecte principiul neutralității fiscale

În temeiul prevederilor Codului Fiscal, TVA pentru importuri de bunuri, cu excepția importurilor scutite de TVA, se plătește la organul vamal în conformitate cu reglementările în vigoare privind plata drepturilor de import.

În completarea prevederilor Codului Fiscal privind plata TVA la importul de bunuri, Ministerul Finanțelor Publice a emis Ordinul 4121/2015 pentru aprobarea Normelor privind procedura de acordare a certificatului de amânare de la plata, în vamă, a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, sunt reglementate cazurile în care persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA nu efectuează plata efectivă a TVA la organele vamale, în baza unui certificat de amânare la plată.

Printre cazurile în care se eliberează certificatul de amânare de la plată se regăsește situația persoanei care în anul calendaristic precedent sau în ultimele 12 luni anterioare lunii în care se solicită eliberarea certificatului a realizat importuri din teritorii şi state terţe, a căror valoare cumulată este de cel puțin 100 milioane lei și care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) nu au obligații bugetare restante reprezentând impozite, taxe, contribuţii, inclusiv contribuţiile individuale ale salariaţilor şi orice alte venituri bugetare, cu excepţia celor eşalonate şi/sau reeşalonate la plată, precum şi a celor suspendate în condiţiile legii; b) nu înregistrează debite faţă de autoritatea vamală; c) să fie înregistrate în scopuri de TVA cu cel puţin un an calendaristic înaintea depunerii cererii pentru eliberarea certificatului de amânare de la plata în vamă a taxei pe valoarea adăugată; d) să nu fie în stare de insolvenţă, în procedură de reorganizare sau lichidare judiciară.

Ca atare, textul de lege condiționează eliberarea certificatului de amânare la plată a TVA, de valoarea cumulată a importurilor efectuate de către un operator economic. Stabilirea criteriul de 100 de milioane de lei este pur discreționară fără nicio justificare sau un fundament juridic.

Prevederea legală dă naștere unui tratament diferit aplicabil operatorilor, în materia perceperii TVA, operatorii economici cu rulaj de peste 100 de milioane de lei fiind în mod evident avantajați în desfășurarea activității prin obținerea certificatului de amânare de la plată a TVA.

Analizând jurisprudența CJUE prin raportare atât la principiul neutralității fiscale cât și la prevederile Directivei TVA, rezultă că tratamentul aplicat operatorilor economici prin adoptarea Ordinul 4121/2015 nu este unitar, acest tratament fiind stabilit în temeiul unor prevederi legale elaborate în lipsa unor criterii obiective în concordanță cu Directiva TVA.

3. Concluzii

Directiva recunoaște dreptul unui stat membru, care condiționează amânarea de la plata TVA datorată pentru bunurile importate de obținerea unui certificat precum cel reglementat prin prevederile Ordinului 4121/2015, respectiv a certificatului de amânare de la plata.

Ca atare, la prima vedere se poate susține că Ordinul 4121/2015 a fost emis cu respectarea și în temeiul prevederilor din Directiva TVA.

Acest drept este însă recunoscut în măsura în care condițiile de obținere a unui asemenea certificat respectă principiul neutralității fiscale.

Or, prin prevederile Ordinului 4121/2015 operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni sunt tratați în mod diferit în materia perceperii TVA, prin raportare la un criteriu lipsit de orice fel de justificare, respectiv rulajul de peste 100 de milioane de lei în realizarea de importuri. Practic, persoana impozabilă cu importuri de peste 100 milioane de lei poate obține certificatul de amânare de la plata TVA, în timp ce persoana impozabilă care realizează importuri sub cifra de 100 milioane de lei este lipsită de acest beneficiu.