Contractul de leasing financiar în lumina jurisprudenței CJUE. Riscurile recalificării leasingului financiar, dintr-o prestare de servicii într-o livrare de bunuri în raport de Directiva a VI-a, privind TVA.

1. Cadrul general.

Prin Hotărârea pronunțată în cauza C-164/2016, Commissioners of her Majesty’s Revenue & Customs împotriva Mercedes Benz Financial Services UK LTD, CJUE a pronunțat o decizie preliminară privind interpretarea prevederilor art. 14 alin. 2 din Directiva 2006/112/CE prin care se statuează că predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de vânzare cu plata în rate a bunurilor, care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate, constituie o livrare de bunuri.

O specie a contractului de vânzare cu plata în rate a bunurilor, respectiv cu transferul proprietății la momentul plătii ultimei rate, la care fac referire prevederile art. 14 alin. 2 din Directiva 2006/112/CE, o reprezintă contractul de leasing financiar. În acest sens, s-a pronunțat și CJUE, instanța reținând că un contract de locațiune cu opțiune de cumpărare se numără printre cele care trebuie denumite contracte de leasing financiar sau de leasing.

Astfel, calificarea contractului de leasing financiar ca o livrare de bunuri, determină exigibilitatea TVA la momentul livrării bunului. Practic, beneficiarul este obligat ca la momentul predării bunului de către societatea de leasing să achite nu doar avansul, costurile de înmatriculare și administrative, ci și TVA aferentă bunului predat, în integralitate.

Decizia preliminară pronunțată de către CJUE va avea un puternic impact asupra industriei de consum, contractul de leasing financiar fiind utilizat cu preponderență în industria auto, ca mijloc de achiziție pentru autoturism.

1. Particularitățile Hotărârii pronunțate în cauza C-164/2016, Commissioners of her Majesty’s Revenue & Customs împotriva Mercedes Benz Financial Services UK LTD.

Mercedes Benz Financial Services UK LTD propune trei contracte tip pentru a finanța utilizarea vehiculelor în Regatul Unit. Relevant în raport inclusiv de specificul contractelor de leasing folosite pe piața națională este contractul de locațiune cu opțiune de cumpărare denumit “Agility”. Practic, la acest tip de contract, ratele lunare reprezintă aproximativ 60% din prețul de vânzare al autovehiculului, inclusiv costul finanțării. Dacă utilizatorul dorește să activeze opțiunea de cumpărare a autovehiculului trebuie să plătească diferența de preț.

Modalități de finanțare similare se regăsesc și pe piața din Romania, unde utilizatorul de foarte multe ori achită o rată reziduală aferentă exercitării opțiunii de cumpărare care este mult superioară ratei lunare, reprezentând 15% din prețul de vânzare.

În raport de acest tip de contracte CJUE a stabilit că pentru a fi considerată drept o livrare de bunuri, în sensul Directivei TVA, trebuie să se stabilească dacă un astfel de contract are ca obiect o închiriere de bunuri prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate, în sensul art. 14 alin.2 lit.b din directivă. În ceea ce privește sintagma “în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultime rate”, din interpretarea acesteia nu se poate deduce altceva decât ideea că plata ultimei rate pe care o datorează utilizatorul în temeiul contractului atrage de plin drept transferul către acesta din urmă a proprietății bunului ce face obiectul contractului.

Concluzionează instanța că prevederile art. 14 alin.2 lit.b din Directivă se aplică unui contract tip de locațiune cu opțiune de cumpărare, precum contractului de leasing financiar, atunci când din condițiile financiare ale contractului se poate deduce că exercitarea opțiunii se dovedește a fi singura alegere rațională din punct de vedere economic pe care locatarul o poate face la momentul potrivit, în cazul în care contractul este executat până la expirarea sa.  

Astfel, contractul de leasing financiar fiind calificat ca o livrare de bunuri, în raport de Directiva TVA, utilizatorului îi revine obligația de a achita TVA, în integralitate, la data predării bunului.

1. Reglementarea națională a contractului de leasing financiar, din perspectiva TVA, diferă de Decizia preliminară pronunțată de către CJUE. Obligativitatea armonizării legislației cu jurisprudența CJUE.

Legislația națională, respectiv prevederile Legii nr. 227/2015, clasifică contractul de leasing financiar ca fiind o prestare de servicii. În acest sens, prevederile legale sunt neechivoce, stipulând că prestările de servicii cuprind operațiuni precum închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing.

Contractul de leasing financiar fiind calificat ca o prestare de servicii, TVA este exigibilă la fiecare dată prevăzută în contract pentru plata serviciului. Dezvoltând exemplul leasingului auto financiar, în conformitate cu legislația în vigoare, TVA se calculează în raport de fiecare rată și se percepe de către finanțator împreună cu rata de leasing.

Este evidentă discrepanța dintre legislația națională și Directiva TVA, respectiv interpretarea dată de către CJUE prevederilor art. 14 alin.2 lit. b din Directivă. Astfel, în timp ce prin directivă se statuează că plata TVA se face în integralitate, la momentul predării bunului, în legislația națională, plata TVA se face la momentul plății ratei, fiind totodată calculată prin raportare la rata, iar  nu la valoarea totală a bunului.

În mod evident, reglementarea națională avantajează acest tip de serviciu financiar. În condițiile în care, inclusiv prin prisma prevederilor Codului Fiscal se statuează în mod expres că în domeniul TVA și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența CJUE, întrebarea relevantă este pentru cât timp contractul de leasing financiar va fi asimilat unei prestări de servicii.